隨著中國(guó)人口老齡化程度不斷提高，我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中第一層次的社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的不足日益凸顯，主要表現(xiàn)在覆蓋面低、保障程度有限，且由于舊體制下未實(shí)行基金積累導(dǎo)致統(tǒng)籌養(yǎng)老金收支嚴(yán)重赤字等。與此同時(shí)，由第二層次的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和第三層次的個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)組成的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)，因其產(chǎn)品特征、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、對(duì)長(zhǎng)期資本管理的豐富經(jīng)驗(yàn)，在豐富保障層次、提高保障水平以及促進(jìn)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的市場(chǎng)化管理、提高管理效率等方面具有比較優(yōu)勢(shì)。但自2002年以來(lái)，我國(guó)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)資金的積累量?jī)H達(dá)到2000余億元，與13億居民養(yǎng)老的巨大資金需求相比，發(fā)展程度還非常低。究其原因，缺乏稅收政策的支持是首要障礙。

針對(duì)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)需求者的稅收政策分析

我國(guó)的情況：針對(duì)企業(yè)的稅收政策

商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的需求者包括企業(yè)和個(gè)人，涉及的稅種主要是所得稅。我國(guó)稅法對(duì)社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)部分給予了稅前扣除的優(yōu)惠政策，與此相仿，《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案》規(guī)定，企業(yè)可以提取不超過(guò)職工工資總額4%的資金購(gòu)買(mǎi)企業(yè)年金，并享受稅前列支的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，國(guó)務(wù)院還確定了在遼寧省全省范圍內(nèi)進(jìn)行完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)，2004年增加吉林省作為試點(diǎn)地區(qū)，享受企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，此外，還有部分省份相繼出臺(tái)了企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)繳費(fèi)稅前列支的比例為企業(yè)職T.Z資總額的4%-12.5%之間。

但是，在企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行過(guò)程中卻存在一系列問(wèn)題，主要包括：

“工資總額”的概念模糊。在具體計(jì)算時(shí)，需要明確是按照計(jì)稅工資還是實(shí)際工資進(jìn)行計(jì)算扣除。因?yàn)槟壳坝心芰閱T工建立企業(yè)年金的企業(yè)大多人力成本較高，但計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)在2006年7月1日以后卻僅調(diào)增至月人均1600元。按兩種基數(shù)計(jì)算出的稅前列支的成本額會(huì)有較大的差異。

優(yōu)惠的激勵(lì)不足。首先，若按照計(jì)稅工資來(lái)計(jì)算應(yīng)稅所得扣除額，則月人均64元(1600X4%)的優(yōu)惠額度不是很有吸引力。其次，企業(yè)繳費(fèi)要想稅前扣除，只能來(lái)自于企業(yè)員工福利費(fèi)，無(wú)法從其他渠道列支，但福利費(fèi)總額有不超過(guò)工資總額14%的限制，且還涵蓋了企業(yè)其他的福利費(fèi)用支出，因此金額有限，優(yōu)惠的力度不夠大。

缺乏全國(guó)性的優(yōu)惠政策。目前，不是所有省市都有針對(duì)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，且不同的省份享受不同的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，這為跨省份經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，尤其是全國(guó)性的大型企業(yè)制訂統(tǒng)一的企業(yè)年金計(jì)劃帶來(lái)較大的難題。

契約型養(yǎng)老保險(xiǎn)無(wú)法享受稅收優(yōu)惠。按照規(guī)定，目前企業(yè)只有安排信托模式的企業(yè)年金方可享受稅收優(yōu)惠，若向壽險(xiǎn)公司購(gòu)買(mǎi)契約型養(yǎng)老保險(xiǎn)，則無(wú)法享受所得額扣除。由于企業(yè)年金制度安排需具備一系列條件，且備案手續(xù)繁瑣，目前真正建立起企業(yè)年金制度的企業(yè)為數(shù)不多，許多愿意為員工購(gòu)買(mǎi)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的中小企業(yè)只能選擇購(gòu)買(mǎi)契約型養(yǎng)老保險(xiǎn)，但由于無(wú)法享受稅收優(yōu)惠，致使很多企業(yè)最后也打消了念頭。契約型養(yǎng)老保險(xiǎn)無(wú)法享受稅收優(yōu)惠在很大程度上限制了我國(guó)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展。

針對(duì)個(gè)人的稅收政策

針對(duì)個(gè)人的稅收政策體現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)繳納保費(fèi)以及保險(xiǎn)金給付兩個(gè)環(huán)節(jié)。

繳費(fèi)環(huán)節(jié)的稅收政策。目前，對(duì)企業(yè)年金的雇主繳費(fèi)部分是否應(yīng)并入職工的應(yīng)納稅所得額以計(jì)算個(gè)人所得稅仍未有明確的政策規(guī)定。雇主為職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)從理論上講應(yīng)視同職工的工資收入，由職工來(lái)繳納個(gè)人所得稅，但雇主繳費(fèi)部分在企業(yè)所得稅繳納時(shí)可以稅前扣除，若在職工環(huán)節(jié)反倒要征收個(gè)人所得稅，這勢(shì)必將打擊職工熱情，進(jìn)而影響企業(yè)建立企業(yè)年金的積極性，有背國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展企業(yè)年金的初衷。針對(duì)企業(yè)年金的個(gè)人繳費(fèi)部分，至今未出臺(tái)任何明確的稅收政策，對(duì)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)儲(chǔ)蓄性的養(yǎng)老保險(xiǎn)，也沒(méi)有明確其繳費(fèi)是否可以在個(gè)人所得稅稅前扣除。在實(shí)際操作中，職工這兩種情況的繳費(fèi)還是要計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額，即職工要就所有收入納稅，然后再用稅后的收入進(jìn)行投保繳費(fèi)。

給付環(huán)節(jié)的稅收政策。國(guó)家稅務(wù)總局在對(duì)吉林省地方稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》中曾提到：“對(duì)吉林省郵電系統(tǒng)將1998年實(shí)行工效掛鉤以來(lái)形成的工資結(jié)余，以每人3000元的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放給在職職工和離退休人員，作為補(bǔ)充養(yǎng)老基金，根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，職工取得的該項(xiàng)所得應(yīng)按照‘工資、薪金所得’應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”從中可以看出，我國(guó)稅收規(guī)定對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃發(fā)放的退休金是進(jìn)行課稅的，但對(duì)于儲(chǔ)蓄性的養(yǎng)老保險(xiǎn)沒(méi)有明確的稅收規(guī)定。此外，實(shí)際操作中將予以免稅的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的保險(xiǎn)賠款外延擴(kuò)大，使得壽險(xiǎn)保險(xiǎn)金的給付也沒(méi)有納入個(gè)人所得稅的征稅范圍。

世界主要國(guó)家的情況

針對(duì)雇主繳費(fèi)的稅收政策。目前世界主要國(guó)家的稅法中對(duì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的雇主繳費(fèi)部分大都給予在企業(yè)所得稅稅前列支的優(yōu)惠，但是允許扣除的額度有所不同。如瑞士是全額扣除，德國(guó)為10%，美國(guó)為15%，加拿大為18%。同時(shí)，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定，雇主為職工所做的企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)(在規(guī)定的限度內(nèi))雖屬于一種實(shí)物津貼，但它不計(jì)入職員當(dāng)期應(yīng)稅所得繳納個(gè)人所得稅，例如，美國(guó)、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、荷蘭、丹麥、日本都有此類(lèi)規(guī)定。

針對(duì)個(gè)人繳費(fèi)的稅收政策。世界各國(guó)對(duì)于企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的個(gè)人繳費(fèi)以及個(gè)人投保儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)的保費(fèi)支出，大多允許從個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除，但扣除的方法各異。如美國(guó)采用限額扣除，2000年雇主養(yǎng)老金計(jì)劃中雇員個(gè)人繳費(fèi)的最高扣除額為1.5萬(wàn)美元；而瑞士對(duì)公民購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)公司提供的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)的繳費(fèi)可扣除的最大數(shù)額為5789瑞士法郎；英國(guó)采用的是比例扣除，對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)年金保險(xiǎn)產(chǎn)品的保費(fèi)從應(yīng)稅所得額中扣除的最高額為收入的17.5%-40%。

保險(xiǎn)金給付環(huán)節(jié)的稅收政策。絕大多數(shù)國(guó)家都對(duì)給付的保險(xiǎn)金征收一定的稅。歐盟國(guó)家中除了盧森堡之外，都對(duì)保險(xiǎn)金征稅，美國(guó)、加拿大、澳大利亞等也都在此環(huán)節(jié)征稅。

從國(guó)外商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的稅制設(shè)計(jì)過(guò)程來(lái)看，對(duì)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)給予稅收優(yōu)惠，本質(zhì)上就是政府犧牲短期內(nèi)一定的財(cái)政收入，通過(guò)遞延納稅的方式，鼓勵(lì)和引導(dǎo)就業(yè)者通過(guò)投保商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)來(lái)自主安排退休金。對(duì)保險(xiǎn)公司的征稅制度分析：

我國(guó)的情況 

營(yíng)業(yè)稅。商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的供給者主要是保險(xiǎn)公司，涉及的稅種主要是營(yíng)業(yè)稅和所得稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)若干項(xiàng)目免征營(yíng)業(yè)稅的通知》規(guī)定，保險(xiǎn)公司開(kāi)辦1年期以上到期返還本利的普通人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老年金保險(xiǎn)、健康醫(yī)療保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入，免征營(yíng)業(yè)稅。這對(duì)保險(xiǎn)公司開(kāi)展商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)無(wú)疑具有促進(jìn)作用。

所得稅。與其他業(yè)務(wù)一樣，保險(xiǎn)公司開(kāi)展商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的所有保費(fèi)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得，并允許在稅前扣除規(guī)定比例的成本費(fèi)用和責(zé)任準(zhǔn)備金。這一規(guī)定適用于所有的保險(xiǎn)公司，對(duì)不同性質(zhì)、規(guī)模的保險(xiǎn)公司并無(wú)區(qū)別。

世界主要國(guó)家的情況

營(yíng)業(yè)稅?？紤]到商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)具有的儲(chǔ)蓄功能，世界主要國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)公司開(kāi)展商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的稅收政策大多制訂得比較寬松，大多數(shù)實(shí)行免稅或低稅率政策。

所得稅。在計(jì)稅基數(shù)的規(guī)定上，世界主要國(guó)家的計(jì)稅基數(shù)一般都是凈所得，即保費(fèi)、投資收益和已實(shí)現(xiàn)的資本收益等收入項(xiàng)目，減去費(fèi)用、傭金、賠款或給付金和準(zhǔn)備金等扣減項(xiàng)目后的余額。但在稅率的規(guī)定方面，大多數(shù)國(guó)家采用累進(jìn)稅率，部分國(guó)家還根據(jù)不同的公司性質(zhì)、規(guī)模、所得稅基礎(chǔ)在所得稅稅率上有所區(qū)別。如美國(guó)為鼓勵(lì)小型保險(xiǎn)公司的發(fā)展，對(duì)于資產(chǎn)少于5億美元的小型人壽保險(xiǎn)公司給予稅收優(yōu)惠，允許在應(yīng)稅收入的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的扣減。

此外，還有部分國(guó)家對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)適用特別優(yōu)惠的稅率。如瑞典對(duì)養(yǎng)老金保險(xiǎn)適用10%的所得稅率，但對(duì)個(gè)人人壽保險(xiǎn)適用25%的稅率；又如澳大利亞，對(duì)退休金計(jì)劃業(yè)務(wù)按15%納稅，但對(duì)非執(zhí)行退休金計(jì)劃業(yè)務(wù)按最高稅率47%納稅。通過(guò)對(duì)壽險(xiǎn)公司銷(xiāo)售的不同險(xiǎn)種制訂不同比例的差異稅率，引導(dǎo)壽險(xiǎn)公司主動(dòng)銷(xiāo)售退休金計(jì)劃，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)鼓勵(lì)國(guó)民有計(jì)劃地安排養(yǎng)老退休金的意圖。

調(diào)整我國(guó)保險(xiǎn)稅收政策，促進(jìn)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)發(fā)展

我國(guó)一直在提倡建立由社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三大支柱構(gòu)成的養(yǎng)老保障體系。但是與社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)可以通過(guò)行政手段強(qiáng)制執(zhí)行以不斷擴(kuò)大覆蓋面不同，商業(yè)性養(yǎng)老保險(xiǎn)需通過(guò)各種政策特別是稅收政策來(lái)引導(dǎo)和鼓勵(lì)其發(fā)展，若缺乏有效的政策支持，第二和第三支柱無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的作用，而僅靠第一支柱，則很難解決國(guó)民的養(yǎng)老難題。

從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，筆者對(duì)我國(guó)的保險(xiǎn)稅收制度提出以下建議：

明確對(duì)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠規(guī)定。盡管?chē)?guó)家在有關(guān)文件中都提出要支持與鼓勵(lì)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展，但并沒(méi)有出臺(tái)具體量化的政策。如果要大力促進(jìn)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展，必須在法律上明確商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)可享受的優(yōu)惠政策。同時(shí)，針對(duì)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)享受稅收優(yōu)惠的操作細(xì)則也必須盡快制訂，如對(duì)實(shí)行企業(yè)年金計(jì)劃的雇主繳費(fèi)部分免征個(gè)人所得稅的政策、“工資總額”的定義等。

考慮個(gè)人購(gòu)買(mǎi)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠。目前，商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展缺乏群眾的主動(dòng)參與，如果允許企業(yè)年金的個(gè)人繳費(fèi)部分和個(gè)人購(gòu)買(mǎi)儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)的保費(fèi)支出在一定額度或比例內(nèi)從個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除，將會(huì)激發(fā)居民投保的熱情，將部分儲(chǔ)蓄轉(zhuǎn)化為對(duì)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的需求，使?jié)撛诘谋ｋU(xiǎn)需求得到有效擴(kuò)大。此外，也可考慮采用遞延納稅的方法，即繳費(fèi)時(shí)免稅，給付時(shí)征稅，犧牲政府當(dāng)前財(cái)政收入，以解決長(zhǎng)遠(yuǎn)的國(guó)民養(yǎng)老的財(cái)政負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，在進(jìn)行制度設(shè)計(jì)時(shí)，一方面要考慮以稅收優(yōu)惠的方式鼓勵(lì)職工為將來(lái)的退休收入進(jìn)行積累，減少?lài)?guó)民對(duì)社會(huì)基本養(yǎng)老金制度的依賴(lài)，另一方面也要考慮國(guó)家的財(cái)政承受能力，使其達(dá)到有機(jī)的平衡。

對(duì)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)契約型的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)給予稅收優(yōu)惠?？v觀國(guó)外的企業(yè)年金市場(chǎng)，保險(xiǎn)公司契約式的養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品占據(jù)了相當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)份額。在國(guó)內(nèi)，企業(yè)年金剛剛起步，而契約型團(tuán)體養(yǎng)老保險(xiǎn)經(jīng)過(guò)壽險(xiǎn)公司多年的經(jīng)營(yíng)相對(duì)已經(jīng)比較成熟，但由于無(wú)法享受稅收優(yōu)惠，打擊了企業(yè)向壽險(xiǎn)公司購(gòu)買(mǎi)契約型養(yǎng)老保險(xiǎn)的積極性。因此，建議將企業(yè)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)年金可享受的稅收優(yōu)惠也惠及契約型養(yǎng)老保險(xiǎn)，使二者共同支撐起養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的第二支柱。

提高雇主繳費(fèi)的稅收優(yōu)惠力度。對(duì)于企業(yè)雇主來(lái)講，為本企業(yè)職工開(kāi)辦補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以在人力資源管理方面發(fā)揮重要作用。但目前4%的優(yōu)惠比例對(duì)員工缺乏吸引力，若企業(yè)從成本外列支，又使企業(yè)負(fù)擔(dān)較重?？紤]到國(guó)家財(cái)政的現(xiàn)實(shí)狀況，建議在幾年內(nèi)逐步提高至6%～8%。此外，建議出臺(tái)全國(guó)性的統(tǒng)一的優(yōu)惠比例，并允許在福利費(fèi)之外的其他會(huì)計(jì)科目列支。

對(duì)保險(xiǎn)公司的企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率。目前保險(xiǎn)市場(chǎng)的格局比較集中，而統(tǒng)一的所得稅率不利于處于起步階段的中小保險(xiǎn)公司擴(kuò)大資本、增強(qiáng)實(shí)力，而事實(shí)上，只有保險(xiǎn)市場(chǎng)繁榮，才能帶動(dòng)商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)供給數(shù)量的增多和質(zhì)量的提升。因此，建議對(duì)保險(xiǎn)公司的企業(yè)所得稅采用累計(jì)稅率，使中小公司減輕所得稅負(fù)擔(dān)，為做大做強(qiáng)保險(xiǎn)業(yè)、建立健全中國(guó)的養(yǎng)老保障體系發(fā)揮更大的作用。

2007年8月8日 中國(guó)保險(xiǎn)網(wǎng)-《中國(guó)金融》