彭  洋

www.cnpension.net  《會(huì)計(jì)之友》

[摘要] 由于目前我國缺乏以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度規(guī)范，企業(yè)所提供的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息難以滿足形勢發(fā)展的需要，因此本文借鑒西方養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況，分析了適合我國的養(yǎng)老金計(jì)劃，并對(duì)我國企業(yè)基本養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了系統(tǒng)設(shè)計(jì)。

[關(guān)鍵詞]混合養(yǎng)老金計(jì)劃 基本養(yǎng)老金 會(huì)計(jì)核算體系

    養(yǎng)老問題關(guān)系到人民的切身利益和社會(huì)的安定，隨著我國人口老齡化趨勢的加強(qiáng)，養(yǎng)老金缺口逐年擴(kuò)大，社會(huì)養(yǎng)老保障體系正面臨巨大挑戰(zhàn)。而目前我國企業(yè)作為養(yǎng)老金的繳費(fèi)主體，所提供的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息無法呈現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值和持續(xù)發(fā)生的債務(wù)，難以滿足形勢發(fā)展的需要。因此，有必要從會(huì)計(jì)角度著手，全面系統(tǒng)分析企業(yè)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算體系，為建立和完善有中國特色的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)提供理論基礎(chǔ)和對(duì)策建議。

一、 我國養(yǎng)老金計(jì)劃的模式選擇

    在研究企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)問題時(shí)，首先要研究企業(yè)的養(yǎng)老金計(jì)劃，不同的養(yǎng)老金計(jì)劃模式采用的會(huì)計(jì)處理方式也就不同，因此養(yǎng)老金計(jì)劃是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。

一）、混合養(yǎng)老金計(jì)劃的設(shè)計(jì)

    混合養(yǎng)老金計(jì)劃是指規(guī)定最低下限--定額收益為最低下限--的養(yǎng)老金計(jì)劃。在我國的混合養(yǎng)老金計(jì)劃具體來說是：在基本養(yǎng)老金中統(tǒng)籌部分實(shí)行定益養(yǎng)老金計(jì)劃，個(gè)人賬戶部分以及企業(yè)年金實(shí)行定存養(yǎng)老金計(jì)劃。

    在我國，隨著資本市場的發(fā)展以及養(yǎng)老金基金運(yùn)作和管理水平的提高，同時(shí)為了使養(yǎng)老金制度的社會(huì)保障功能真正得到發(fā)揮，應(yīng)當(dāng)實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃。一方面，在我國實(shí)施這種混合養(yǎng)老金計(jì)劃，符合養(yǎng)老金的發(fā)展趨勢，既可以通過基本養(yǎng)老金社會(huì)統(tǒng)籌來實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老金的最低下限水平；又可以通過個(gè)人賬戶以及企業(yè)年金來增加養(yǎng)老金制度的靈活性，提高養(yǎng)老金的投資收益。另一方面，從制度設(shè)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)看，基本養(yǎng)老金統(tǒng)籌部分主要解決人們的基本生活需要，強(qiáng)調(diào)的是公平與社會(huì)互濟(jì)，因此養(yǎng)老金費(fèi)用應(yīng)按定益養(yǎng)老金計(jì)劃確認(rèn)；而個(gè)人賬戶以及企業(yè)年金從制度上看，主要是提高人們退休后的生活水平，以及增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力，因此養(yǎng)老金費(fèi)用應(yīng)按定存養(yǎng)老金計(jì)劃確認(rèn)。

    但是，目前在我國實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃還有一定難度，主要是原因在于定益養(yǎng)老金計(jì)劃高度依賴于精算師。而目前我國精算師匱乏，多數(shù)企業(yè)還不具備按定益養(yǎng)老金計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的條件。

二）、我國實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃的設(shè)想

    由于混合養(yǎng)老金計(jì)劃是我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)未來的發(fā)展方向，因此雖然困難重重但仍須分階段、分層次逐步實(shí)施發(fā)展。

    首先，從時(shí)間上來說，在我國實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃應(yīng)分階段進(jìn)行，而不能一蹴而就。第一階段（試點(diǎn)期），讓一小部分有條件的企業(yè)自愿實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃，政府和社會(huì)保障機(jī)構(gòu)給予他們政策上和技術(shù)上的大力支持，并在處理過程中予以單獨(dú)對(duì)待。同時(shí)積極培養(yǎng)精算人員，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。第二階段（發(fā)展期），在第一部分企業(yè)的示范效應(yīng)和經(jīng)驗(yàn)的積累下，進(jìn)一步擴(kuò)大混合養(yǎng)老金計(jì)劃的實(shí)施面，由自愿實(shí)施逐步過渡到政府選擇部分企業(yè)強(qiáng)制實(shí)施，并加大精算人員和會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)力度。第三階段（成熟期），待條件成熟，大多數(shù)企業(yè)均能夠?qū)嵤┗旌橡B(yǎng)老金計(jì)劃。

    其次，從企業(yè)來說，在我國實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃應(yīng)分層次進(jìn)行。第一層次包括的企業(yè)應(yīng)該是一些大型的、發(fā)展相對(duì)成熟、投資回報(bào)率較高的企業(yè)，并且企業(yè)有條件承擔(dān)養(yǎng)老金的一定風(fēng)險(xiǎn)?；蛘呤翘幱诔栃袠I(yè)的新型企業(yè)，由于這類企業(yè)的歷史遺留問題少，且投資回報(bào)相對(duì)較高，適合首先試點(diǎn)實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃。第二層次可以考慮處于發(fā)展期，有著良好的發(fā)展勢頭，收益相對(duì)穩(wěn)定的企業(yè)，在第二階段實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃。第三層次包括其他企業(yè)，由于屆時(shí)國家實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃的條件已經(jīng)成熟，其他企業(yè)可根據(jù)自身情況選擇實(shí)施混合養(yǎng)老金計(jì)劃。

二、我國企業(yè)基本養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算體系

    由于我國基本養(yǎng)老保險(xiǎn)由國家、企業(yè)與個(gè)人共同負(fù)擔(dān)，實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的管理模式，因此企業(yè)基本養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)分為社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶兩部分分別進(jìn)行。

一）、社會(huì)統(tǒng)籌部分。在養(yǎng)老金計(jì)劃的選擇上，根據(jù)前文的具體分析我國社會(huì)統(tǒng)籌部分的養(yǎng)老金應(yīng)采用定益養(yǎng)老金計(jì)劃。但根據(jù)我國的實(shí)際情況，在我國實(shí)行的定益養(yǎng)老金計(jì)劃應(yīng)有別于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的定益養(yǎng)老金計(jì)劃，有著自身的特點(diǎn)，以使其更符合中國國情。主要特點(diǎn)有以下兩方面：

1、在計(jì)量養(yǎng)老金負(fù)債和成本時(shí)，未來工資水平取地區(qū)職工未來平均工資水平，同時(shí)考慮當(dāng)前企業(yè)工資水平與當(dāng)前地區(qū)職工工資平均水平的比例系數(shù)。在標(biāo)準(zhǔn)定益養(yǎng)老金計(jì)劃中，對(duì)于養(yǎng)老金負(fù)債和成本的精算估計(jì)是以企業(yè)職工退休時(shí)的工資水平為基礎(chǔ)的。但在我國的社會(huì)統(tǒng)籌部分，未來的給付義務(wù)是根據(jù)職工退休前一年的地區(qū)職工平均工資水平計(jì)算的，因此在計(jì)量負(fù)債與成本時(shí)首先應(yīng)以地區(qū)職工未來平均工資水平為基礎(chǔ)。同時(shí)又由于我國企業(yè)當(dāng)期繳納的養(yǎng)老金是根據(jù)企業(yè)職工當(dāng)前工資水平計(jì)算，由此出現(xiàn)養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債不配比的問題，使得二者不具備可比性，由此得出的會(huì)計(jì)信息容易誤導(dǎo)信息使用者。為了解決這一問題，筆者認(rèn)為，可以引入一個(gè)工資比系數(shù)，使養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債在同一基礎(chǔ)上進(jìn)行比較。系數(shù)用公式表示如下：

    工資比系數(shù)=企業(yè)當(dāng)前平均工資水平/當(dāng)前地區(qū)職工工資平均水平

    公式中當(dāng)前地區(qū)職工工資平均水平也就是當(dāng)前養(yǎng)老金給付義務(wù)的比例計(jì)算基數(shù)，這也使得養(yǎng)老金資產(chǎn)負(fù)債與養(yǎng)老金的當(dāng)前支付具有可比性。

2、在確認(rèn)計(jì)量養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，采用非資本化觀點(diǎn)。一般而言，養(yǎng)老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計(jì)劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運(yùn)營的資產(chǎn)，養(yǎng)老金負(fù)債就是企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)。然而在具體處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，由于我國的基本養(yǎng)老金社會(huì)統(tǒng)籌部分是由社會(huì)保障機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，因此應(yīng)采用非資本化觀點(diǎn)（No capitalization approach）。即企業(yè)將社會(huì)保障機(jī)構(gòu)視為一個(gè)外在的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，社會(huì)保障機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)并不在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。職工在提供服務(wù)的期間，企業(yè)確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用，承擔(dān)的義務(wù)是向社會(huì)保障機(jī)構(gòu)提存與養(yǎng)老金費(fèi)用相等的資金數(shù)額。只有當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的資金與當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用不一致時(shí)，才在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。社會(huì)保障機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)，由于并不直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因此企業(yè)也不作任何正式的會(huì)計(jì)記錄。在會(huì)計(jì)處理上體現(xiàn)為不確認(rèn)養(yǎng)老金資產(chǎn)與預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債的凈額以及“未實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老金成本”和“無形養(yǎng)老金資產(chǎn)”。但在報(bào)表附注中反映預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債、累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老金資產(chǎn)的價(jià)值等。社會(huì)保障機(jī)構(gòu)可以根據(jù)企業(yè)計(jì)量的債務(wù)水平與養(yǎng)老金資產(chǎn)的價(jià)值以及估計(jì)的成本，適當(dāng)調(diào)整企業(yè)的繳費(fèi)比例，以合理減輕社保機(jī)構(gòu)的給付風(fēng)險(xiǎn)，更好地實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老金的收支平衡。

    對(duì)于社會(huì)統(tǒng)籌部分的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，主要包括的內(nèi)容有：（1）養(yǎng)老金成本的確認(rèn)計(jì)量。包括當(dāng)期服務(wù)成本、當(dāng)期利息費(fèi)用、前期服務(wù)成本攤銷、過渡性成本攤銷、養(yǎng)老金損益攤銷、基金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬、結(jié)算和縮減的利得和損失等項(xiàng)目。（2）預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量。計(jì)劃負(fù)債是企業(yè)按照退休頒發(fā)的規(guī)定，應(yīng)與職工退休時(shí)給付的一種遞延酬勞義務(wù)。這種義務(wù)與精算現(xiàn)值有關(guān)，涉及精算估價(jià)方法和折現(xiàn)率的選擇。（3）計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量。我國基本養(yǎng)老金由社保機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，因此資產(chǎn)計(jì)量的數(shù)據(jù)可由社保機(jī)構(gòu)提供。（4）養(yǎng)老金結(jié)算和縮減。在我國應(yīng)當(dāng)只有在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)會(huì)產(chǎn)生養(yǎng)老金結(jié)算和縮減的影響，當(dāng)發(fā)生結(jié)算和縮減時(shí)，根據(jù)謹(jǐn)慎性的要求，應(yīng)對(duì)任何所引起的養(yǎng)老金費(fèi)用的增加立即加以確認(rèn)，在事件發(fā)生期間，任何利得都應(yīng)確認(rèn)為收益。（5）對(duì)定益養(yǎng)老金計(jì)劃的必要披露。損益表和資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)養(yǎng)老金信息的披露是極為有限的，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)定益養(yǎng)老金計(jì)劃的有關(guān)信息做出必要的披露。

二）、個(gè)人賬戶部分。從目前實(shí)際情況來看個(gè)人賬戶采用的是臺(tái)帳式管理，挪用個(gè)人賬戶資金情況嚴(yán)重，造成個(gè)人賬戶大多空賬運(yùn)行。此外，“社會(huì)統(tǒng)籌”和“個(gè)人賬戶”兩者目標(biāo)兼容性較低。前者屬于社會(huì)保險(xiǎn)的范疇，主要功能是收入再分配，以互濟(jì)性為根本特征；后者在本質(zhì)上屬于商業(yè)保險(xiǎn)，主要功能是強(qiáng)制儲(chǔ)蓄，以自我保障為最終目的。因此筆者認(rèn)為應(yīng)將統(tǒng)籌基金與個(gè)人賬戶基金分離，調(diào)整統(tǒng)賬結(jié)合制度的結(jié)構(gòu)，改統(tǒng)賬在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中的“塊內(nèi)結(jié)合”為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)與補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)之間的“塊間結(jié)合”。具體來講，可將個(gè)人賬戶基金納入補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)范疇，但應(yīng)歸入強(qiáng)制性補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的內(nèi)容，而不同于一般個(gè)人自愿儲(chǔ)蓄性質(zhì)的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。統(tǒng)賬分離后，個(gè)人賬戶基金可交由單獨(dú)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行運(yùn)營管理，不再與統(tǒng)籌基金混合管理，不能用來無償彌補(bǔ)統(tǒng)籌基金缺口。因此，對(duì)于個(gè)人賬戶養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理類比于企業(yè)年金的處理方法，采用定存養(yǎng)老金計(jì)劃。

    定存養(yǎng)老金計(jì)劃會(huì)計(jì)處理較為簡單，企業(yè)按工資總額的一定比例提取企業(yè)年金時(shí)，其現(xiàn)行義務(wù)就得到了履行。因而，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，當(dāng)職工在一個(gè)會(huì)計(jì)期間為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)就應(yīng)及時(shí)確認(rèn)這部分延期支付的價(jià)值，并作為費(fèi)用計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益；企業(yè)在獲得了職工當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時(shí)，就有了確認(rèn)企業(yè)年金負(fù)債的義務(wù)，必須在相關(guān)各種義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，作為應(yīng)計(jì)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的負(fù)債。

[參考文獻(xiàn)]

1、朱康萍：《企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的思考》，《會(huì)計(jì)研究》，2004年第3期

2、季曉東：《養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的探討》，《會(huì)計(jì)研究》，2002年第6期

3、隨海燕：《西方退休金會(huì)計(jì)的做法及啟示》，《經(jīng)濟(jì)師》，2002年第3期

4、董克用、王燕：《養(yǎng)老保險(xiǎn)》，中國人民大學(xué)出版社，2000年

5、IASC19. Retirement Benefit costs. 1993

6、IASC26. Accouting and Reporting by Retirement Benefit plans. 1994

 www.cnpension.net  《會(huì)計(jì)之友》

【作者：彭 洋】  【出處：《會(huì)計(jì)之友》】