社會保障稅是世界上大多數(shù)國家籌集社會保障資金的主要模式，我國目前籌集社會保障資金的主要方式是規(guī)定企業(yè)和職工繳納統(tǒng)籌養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險和失業(yè)保險。但這種籌資方式具有不穩(wěn)定性，而且有礙于社會保障制度在社會公平和受益方面分配功能的實現(xiàn)。因而，在我國建立公平合理的社會保障制度必須以完善的社會保障稅作為籌集社會保障資金的基礎(chǔ)。近年來，理論界對社會保障稅的開征作了有益的探討，從稅制要素的設(shè)計、開征后的影響等多個方面進行了分析和論證，在納稅人、課稅對象、收入的使用等方面也達成了一定共識。本文擬從企業(yè)所得稅和個人所得稅(以下簡稱“所得稅”)存在的問題著手，探討社會保障稅開征的稅制基礎(chǔ)問題。
   
    一、社會保障稅的開征有賴于完善的所得稅制度
   
    (一)社會保障稅和所得稅的關(guān)系
   
    從國際慣例以及我國現(xiàn)行的社會保障資金的籌資方式來看，社會保障稅的課稅對象應(yīng)該是勞動所得，即對來源于雇傭及任職的工資、薪金所得和自由職業(yè)者及個人投資者的勞務(wù)報酬和經(jīng)營利潤征稅，因而從理論上講，社會保障稅隸屬于所得稅類，具有直接稅的性質(zhì)。由此可見，社會保障稅和所得稅之間存在著相關(guān)關(guān)系，所得稅制度的完善與否將對社會保障稅的開征具有一定影響。因而，探尋我國所得稅與社會保障稅之間的異同點，有助于社會保障稅在遵循我國現(xiàn)行稅收制度的情況下順利開征。
   
    從各國開征社會保障稅的情況來看，社會保障稅和企業(yè)所得稅、個人所得稅在稅制要素設(shè)計上都具有協(xié)調(diào)和銜接關(guān)系，而且在收入上存在著此消彼長的關(guān)系。世界各國的社會保障稅均對工薪所得、經(jīng)營利潤和勞務(wù)報酬征稅，企業(yè)所得稅對法人組織的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征稅，個人所得稅對雇員的工資、薪金所得、自由職業(yè)者的勞務(wù)報酬和職業(yè)所得、個人投資者的經(jīng)營所得征稅。顯而易見，社會保障稅的征收范圍和征收依據(jù)在很大程度上與所得稅的征收范圍和征收依據(jù)交叉。由于雇主和雇員之間雇傭關(guān)系的存在，雇主必須為雇員按其工資薪金所得的一定比例負擔社會保障稅，而且世界各國都允許雇主為雇員支付的社會保障稅作為經(jīng)營費用并在稅前扣除；與此同時，雇員在繳納個人所得稅時也可將雇主為其繳納的社會保障稅作為非應(yīng)稅收入，不繳納個人所得稅，所以社會保障稅的征收在一定程度上減少了企業(yè)所得稅和個人所得稅的稅收收入。除此之外，企業(yè)所得稅、個人所得稅、社會保障稅的并存使得納稅義務(wù)人的納稅事務(wù)更加紛繁復(fù)雜。因而，有必要根據(jù)這三種稅之間的共同點，合理地設(shè)計各自的稅制要素和征收方法，簡化征收。

    (二)影響社會保障稅開征的所得稅問題

    從社會保障稅的制度設(shè)計要求來看，我國所得稅在制度設(shè)計和政策上存在著不完善和不規(guī)范之處。
   
    1．企業(yè)所得稅。對社會保障稅稅制要素設(shè)計的重要影響是企業(yè)計稅工資制度。工資、薪金是企業(yè)在經(jīng)營中發(fā)生的支出，按照企業(yè)所得稅稅前扣除的真實性、相關(guān)性等原則，企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時，可以將實際支付的工資在稅前全額扣除。但是1994年稅制改革時，為了控制企業(yè)過多地發(fā)放工資而減少稅收收入，企業(yè)所得稅法規(guī)定了對工資、薪金支出實行限額扣除，這是根據(jù)我國當時國情制定的一項過渡性措施，但這項規(guī)定目前已對我國企業(yè)所得稅制度的完善以及社會保障稅的開征，產(chǎn)生了許多不利影響：(1)實行工資限額扣除，企業(yè)部分應(yīng)納入成本費用核算的工資不能全部扣除，增加了企業(yè)的稅前利潤或減少了企業(yè)稅后可供分配的利潤，導(dǎo)致了企業(yè)的低工資制度和減少了企業(yè)對投資者的利潤分配，間接地減少了個人所得稅和社會保障稅的計稅依據(jù)。(2)工資限額扣除使企業(yè)增加了職工非應(yīng)稅收入的發(fā)放，減少了職工應(yīng)稅收入的支付。企業(yè)所得稅法規(guī)定，根據(jù)國家或省級人民政府規(guī)定的標準為雇員支付的社會性保障繳款、各種勞動保護支出、住房公積金、公務(wù)交通補貼、通訊補貼等支出不作為企業(yè)支付的工資、薪金，即企業(yè)向職工支付的上述費用，雖然其源于雇傭關(guān)系，但是不作為計稅工資的一部分，而是作為企業(yè)的管理費用予以稅前列支，所以，企業(yè)增加非應(yīng)稅收入支付的同時減少了個人所得稅和社會保障稅的稅基。
   
    2．個人所得稅。就社會保障稅的開征對個人所得稅制度的要求來看，個人所得稅所凸顯的不完善之處主要在于征稅范圍的確定以及分類征收所得稅制的問題上。首先，個人所得稅和社會保障稅都以勞動所得作為課稅對象，勞動所得除了支付的工資、薪金以外，還應(yīng)包括各種實物收入和福利。但目前我國個人所得稅對實物收入和福利收入以及非應(yīng)稅收入沒有作出征稅的規(guī)定或征稅規(guī)定含糊不清，從而縮小了應(yīng)稅勞動所得的范圍，也就是削減了個人所得稅和社會保障稅的稅基。盡管各國規(guī)定，雇主為雇員負擔的社會保障稅允許稅前扣除，但由于將來的受益者是雇員本人而非企業(yè)，從而影響企業(yè)為雇員繳納社會保障稅的積極性。雇主往往通過增加非稅收入的支付和內(nèi)部消費以及內(nèi)部福利的方式減少社會保障稅的繳納，這時，就出現(xiàn)了上述所指的所得稅收入的雙雙流失，若加上社會保障稅，則是三稅的共同損失。其次，我國個人所得稅實行分類征收，除利息、股息、紅利所得和偶然所得外，均有費用扣除，所扣除的費用是指個人的生計費用和相關(guān)的經(jīng)營費用。如果個人有來源于不同的勞動所得，則生計費用就會重復(fù)扣除。生計費用的重復(fù)扣除不僅從生存的角度體現(xiàn)了不公平，也減少了個人所得稅和社會保障稅的計稅依據(jù)。盡管社會保障稅是受益性很強的稅種，但在征收時．若不要求其具有調(diào)節(jié)收入分配的功能，就必須遵循收入多者多納稅的最基本的稅收公平原則。因而，分類征收的個人所得稅制也成為社會保障稅稅制設(shè)計的障礙。
   
    綜上所述。無論是從社會保障稅稅收制度設(shè)計的國際慣例來看，還是我國現(xiàn)行的社會保障資金的籌資方式來看，都要求完善而合理的所得稅制作為保障。

    二、完善所得稅制度。為社會保障稅的開征奠定稅制基礎(chǔ)
   
    開征社會保障稅并確定合理的稅基應(yīng)從完善所得稅制著手。首先，要合理確定個人所得稅的征稅范圍和征稅規(guī)定，將雇員因任職或受雇取得的各項福利收入和實物收入納入征稅范圍，對政府規(guī)定的應(yīng)由雇主負擔的社會保障性繳款和住房公積金等的免稅比例明確下來，避免企業(yè)鉆政策空子而增加個人免稅收入和內(nèi)部福利的支付。其次，明確規(guī)定各種補貼的免稅比例，要根據(jù)各地的經(jīng)濟發(fā)展水平和物價水平，允許個人在納稅時將因公務(wù)而取得的補貼收入剔除，將超標準部分納入計稅依據(jù)。第三，改革個人所得稅，實行綜合所得稅制度。實行綜合所得稅征收制度，可以解決收入來源越多、收入越高、費用扣除越高而納稅人負擔水平越低的違反量能負擔原則的現(xiàn)象。在征收社會保障稅時，可以依托個人所得稅的征收方法，即由雇主代扣代繳，這樣也可以簡化社會保障稅的征收；若是自由職業(yè)者則可實行申報納稅．規(guī)定社會保障稅與個人所得稅在同一時間和相同的方法進行預(yù)繳以及匯算清繳。第四，改革企業(yè)所得稅的計稅工資制度。遵循會計制度的成本費用扣除原則和稅法的公平納稅原則，對工資實行稅前全額扣除制度。這樣企業(yè)可以根據(jù)自己的盈利狀況和職員貢獻的大小支付報酬，但是必須規(guī)范工資的范圍，盡可能使企業(yè)所得稅中所確認的工資與個人所得稅中確認的工資的范圍相同。同時還應(yīng)規(guī)范企業(yè)對個人所得稅的代扣代繳制度，加強企業(yè)所得稅與個人所得稅在稅收制度和征收管理制度上的銜接和協(xié)調(diào)。通過這些改革，可以規(guī)范企業(yè)所得稅和個人所得稅的征稅范圍和計稅依據(jù)，為社會保障稅的開征奠定稅制基礎(chǔ)。

    三、合理設(shè)計社會保障稅的其他稅制要素
   
    從理論上講，社會保障稅應(yīng)覆蓋所有國民，但我國“二元經(jīng)濟”的存在和歷史上遺留下來的問題使得社會保障覆蓋面很窄，而且社會保障制度無法解決農(nóng)村人口的保障問題，尤其是開征社會保障稅后，該問題更加嚴重。因為社會保障稅要求有固定的納稅人、穩(wěn)定的收入來源和嚴格的收入申報制度等，所以目前理論界都建議社會保障稅的納稅人主要為存在著雇傭關(guān)系的城鎮(zhèn)各類企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)中的職員。但隨著社會保障制度的逐漸推進和完善，最終要將農(nóng)村人口納入社會保障體系。由此，社會保障稅的納稅人可以設(shè)計為兩類：雇員和非法人企業(yè)。雇員是指受雇于各類企業(yè)包括獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的雇員、在政府部門任職的雇員和在法人企業(yè)擔任高級職務(wù)的高級雇員和董事；非法人企業(yè)包括個人獨資企業(yè)業(yè)主、合伙企業(yè)合伙人、從事自由職業(yè)取得勞務(wù)或職業(yè)報酬的自由職業(yè)者，其中包括自營的農(nóng)村人口。在征稅范圍上，仍以勞動所得和自營利潤為征稅對象。但是由于社會保障稅存在受益性，納稅人所繳納的稅收越多，根據(jù)現(xiàn)行的社會保障基金的替代率，納稅人退休后政府應(yīng)支付的部分也越高，而社會保障基金所支付的是基本的國家福利而非退休金的替代，因而對應(yīng)稅收入設(shè)計免征的上、下限。設(shè)置下限，使低收入者的稅負有所減輕，在一定程度上削弱了采用比例稅率造成的累退性；上限的設(shè)定，體現(xiàn)了社會保障稅繳納與受益之間的相關(guān)性，同時也可以為那些希望通過私人準備、團體簽約或雇員自愿行為補充國家的福利計劃留有一定的余地。而且由于自營者的經(jīng)營狀況不穩(wěn)定，其收入較之工資、薪金收入者具有不穩(wěn)定性，因而對自營者，除了按經(jīng)營利潤征稅以外，可以設(shè)置一個定額稅，按月繳納。
   
    所得稅制度的完善雖然有利于社會保障稅的開征，可以簡化社會保障稅的征收難度，但是社會保障稅的開征還涉及其他許多問題，如分配制度、納稅申報制度、收入申報制度等；同時還要有國家許可和批準的養(yǎng)老計劃配合，這樣才可以減輕社會保障資金的壓力。因而，我國要積極推進企業(yè)年金制度，合理、完善的企業(yè)補充養(yǎng)老計劃將在很大程度上和社會保障稅相輔相成，共同承擔整個社會的社會保障責任。

日期 2006-06-30 文章來源 稅務(wù)研究 作者 高亞軍 （作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）