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　　在企業(yè)年金的發(fā)展及管理服務(wù)中，稅收處理是起決定性作用、至關(guān)重要的要素。

　　2013年12月6日，財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號）（下稱103號文），該文確立了我國企業(yè)年金稅收政策的EET模式，開啟了企業(yè)年金發(fā)展的新時代。

　　10月16日，《21世紀經(jīng)濟報道》惠養(yǎng)老周刊曾刊登《103號文下的企業(yè)年金繳費》詳細闡述了如何正確理解103號文，并準確進行年金繳費等問題，本文將重點從年金領(lǐng)取時的個人所得稅處理相關(guān)問題進行進一步闡述。

　　103號文的不同稅收規(guī)則

　　要認識企業(yè)年金的納稅處理，我們首先要了解企業(yè)年金的賬戶設(shè)置。一般的企業(yè)年金計劃，至少分為兩個一級賬戶，即個人賬戶與企業(yè)賬戶（又稱公共賬戶）；而個人賬戶下又細分為單位繳費子賬戶與個人繳費子賬戶。

　　單位繳納的企業(yè)年金繳費，除主要分配給職工（計入個人賬戶單位繳費子賬戶）外，余下部分則計入企業(yè)賬戶。職工個人繳費，全部計入個人賬戶下的個人繳費子賬戶。最終，職工領(lǐng)取時，其領(lǐng)取的資金只能是其個人賬戶下的資產(chǎn)。而企業(yè)賬戶，則主要用于存放臨時性、激勵性的資金，最終須按年金方案的規(guī)定分配至個人賬戶之中。

　　參加企業(yè)年金的職工達到國家規(guī)定的退休年齡或其他條件后，即可從個人賬戶積累的資產(chǎn)中領(lǐng)取企業(yè)年金。職工領(lǐng)取企業(yè)年金時，可以一次性領(lǐng)取，也可以分期領(lǐng)取，具體的領(lǐng)取方式根據(jù)企業(yè)年金方案規(guī)定。從企業(yè)年金作為補充養(yǎng)老的根本屬性看，還是以分期領(lǐng)取為宜。

　　所以，103號文對于分期領(lǐng)取與一次性領(lǐng)取規(guī)定了不同的稅收規(guī)則。相對于分期領(lǐng)取而言，一次性領(lǐng)取的稅賦高。這可理解為國家從稅收政策上鼓勵分期領(lǐng)取，而增加一次性領(lǐng)取者的稅賦。同時，無論是分期領(lǐng)取還是一次性領(lǐng)取，都視為一次性工資薪酬所得，且不減除工資薪金所得3500元的費用扣除標準。

　　103號文實施前，即2014年1月1日前，企業(yè)年金領(lǐng)取依據(jù)的是國稅函2009694號文的規(guī)定，是TEE模式，領(lǐng)取的年金不需繳納個人所得稅。特別地，人社監(jiān)督司便函201385號對于2013年12月31日前參加年金，在2014年1月1日以后沒有新增繳費的職工，在退休領(lǐng)取時也仍按694號文的規(guī)定領(lǐng)取。當(dāng)然，這里有一個前提，就是2014年1月1日前的單位繳費在進入個人賬戶時都已經(jīng)按694號文的規(guī)定繳納了個人所得稅。如果有單位繳費未按規(guī)定繳納個人所得稅的，按稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定，應(yīng)在個人所得稅扣繳軟件客戶端“2014年前企業(yè)年金（企業(yè)繳納部分）”模塊進行申報補繳，補繳稅款后，可在領(lǐng)取年金時并入已繳稅部分減計扣除。

　　因此，現(xiàn)在，受托管理人在接受企業(yè)職工的領(lǐng)取申請時，都要求企業(yè)出具2014年1月1日前繳費均已按規(guī)定繳納個人所得稅的證明。

　　依此，我們可知，對于103號文實施之前已經(jīng)領(lǐng)取或已經(jīng)完成繳費、并且在單位繳費進入個人賬戶時按規(guī)定已繳納個人所得稅的職工，在103號文實施之后仍可按原694號文的規(guī)定繼續(xù)領(lǐng)取，不需要繳納個人所得稅。但當(dāng)職工發(fā)生從企業(yè)（公共）賬戶向個人賬戶“追記”“中人補償”等未繳納個人所得稅的資金時，則需對“追記”部分資金視同新增繳費，按103號文規(guī)定繳納個人所得稅。

　　103號文實施之后，符合規(guī)定的繳費稅前列支（E），資金進入年金計劃后取得投資收益時也免稅（E），而職工退休后領(lǐng)取時則需全額交納個人所得稅（T），即所謂的EET模式。“個人達到國家規(guī)定的退休年齡，按年、按季、按月領(lǐng)取的年金，均可平均分攤計入各月，對每月領(lǐng)取額全額按照工資薪金所得稅率納稅。如果是一次性領(lǐng)取，除因出境定居或死亡，可按12個月分攤到各月進行納稅外，其余情況都應(yīng)將總額單獨作為一個月的工資薪金所得全額納稅”。所謂“全額為領(lǐng)取年金的總額，即不得減除工資薪金所得3500元的費用扣除標準”。

　　因此，對于2014年1月1日后才開始繳費的職工，需按EET原則，按一次性工資薪金繳納個人所得稅。

　　“新錢新政策、老錢老政策”

　　從前面的103號文以及江蘇、深圳兩地稅局的規(guī)定，我們已經(jīng)可以看到，目前受103號文影響最大的群體主要是繳費跨越2014年1月1日的職工，分歧也主要在于繳費跨越職工領(lǐng)取時的稅收處理。

　　對于“繳費跨越”的職工，因其前段繳費是稅后的，而后段繳費是稅前的。對這類年金的領(lǐng)取，在103號文只做了原則性的規(guī)定，即“允許其從領(lǐng)取的年金中減除在本通知實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經(jīng)繳納個人所得稅的部分，就其余額”按規(guī)定征稅。同時，對分期領(lǐng)取的情況給出了“可按本通知實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減記當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減記后的余額”按規(guī)定計算繳納個人所得稅的推薦方法。

　　在目前的實際操作中，各年金管理機構(gòu)與企業(yè)對于這段內(nèi)容的理解卻存在差異。時至今日，市場上年金管理機構(gòu)對年金的賬戶設(shè)計與領(lǐng)取計稅處理也未能統(tǒng)一，大部分管理機構(gòu)的年金計稅辦法都是按照自己對103號文的主觀理解而設(shè)定，對一次性領(lǐng)取與分期領(lǐng)取均形成了不同的甚至是復(fù)雜的算法，并已編成電腦系統(tǒng)。

　　對不同需求的企業(yè)委托人，管理機構(gòu)經(jīng)常因人而異，沒有監(jiān)督部門認可的權(quán)威規(guī)范，有時難以讓客戶滿意，甚至有些地方或單位，因稅收政策不明而處于停頓狀態(tài)，影響企業(yè)年金計劃的及時建立與職工的正常領(lǐng)取。

　　為解決這些問題，6月份以來，江蘇、深圳等地稅部門陸續(xù)出臺了細化的操作性指引。江蘇三部門通知的規(guī)定是“其2013年12月31日前的繳費及收益部分在領(lǐng)取時免予繳納個人所得稅，僅就其余額按規(guī)定繳稅”。深圳地稅的《指引》要求是“僅需就1月1日后的年金賬戶余額中的新增部分繳納個人所得稅，領(lǐng)取待遇中屬于1月1日前留存的繳費及收益部分，免繳個人所得稅，其他情況均不屬于免稅范圍”。江蘇與深圳的規(guī)定，和103文相比，看起來是清晰了些。但是，據(jù)了解，即便在江蘇與深圳范圍內(nèi)，不同的管理機構(gòu)與人員的理解還有差異，執(zhí)行中也未能統(tǒng)一；再者，畢竟這是兩個省級地稅部門的規(guī)定，在全國范圍內(nèi)并不具備效力。所以，要解決目前存在的問題，還需我們結(jié)合實際進行認真研究。

　　為此，筆者對歷年來我國企業(yè)年金相關(guān)稅收政策及103號文實施以來的情況進行了系統(tǒng)研究，并直接和江蘇、深圳兩地稅局負責(zé)個人所得稅管理的專家進行探討，他們均明確認同筆者對這類“繳費跨越”年金領(lǐng)取的稅收處理的理解，稱這確實是他們的本意—“新錢新政策、老錢老政策”是最公平的處理辦法，既合乎政策，又直觀清晰，且最低稅賦、兩不相欠、公平合理。對于目前部分年金管理機構(gòu)使用的源于103號文的各種按繳費比例分割的方法，兩地稅務(wù)部門專家的觀點是：如果管理機構(gòu)無法清分“老錢”與“新錢”，那么，用繳費比例分割也可以—因為這樣繳稅還多些。

　　基于以上理解與研究，筆者對“繳費跨越”年金領(lǐng)取的個人所得稅處理提出以下處理辦法：

　　老錢老政策：領(lǐng)取的年金中屬于符合規(guī)定的2013年12月31日前繳費及其產(chǎn)生的投資收益，繼續(xù)適用TEE模式，領(lǐng)取時，不用繳納個人所得稅。

　　新錢新政策：領(lǐng)取的年金中屬于2014年1月1日后的繳費及其投資收益，適用EET模式，作為單獨一個月的工資薪金的適用稅率交納個人所得稅。

　　對于繳費跨越2014年1月1日前后的領(lǐng)取分段處理。

　　綜上所述，按“新錢新政策、老錢老政策”的原則分段年金領(lǐng)取的稅收處理，參加企業(yè)年金的職工可以有許多種靈活的領(lǐng)取方式選擇，其稅收處理規(guī)則都是相同的，即只針對“新錢”征稅。當(dāng)然，這一目標得以實現(xiàn)的前提是企業(yè)年金的賬戶管理人能將職工個人賬戶中“老錢”與“新錢”分開來記賬。據(jù)了解，目前市場上只有少部分賬戶管理人能做到如此。對做不到“新錢”與“老錢”分賬管理的年金，則只能采取繳費比例分割等其他辦法，而一旦采取其他辦法，職工的稅賦都會增高?；诖耍瑢@樣的賬戶管理人，其實就沒有“充分保護納稅人利益”，也就沒有盡到一個合格的年金受托（賬戶）管理人的職責(zé)。因此，建議這些機構(gòu)應(yīng)盡快改造其賬戶管理系統(tǒng)，在符合政策的前提下最大限度地維護參加年金的企業(yè)與職工利益，才是盡職的管理人應(yīng)有的態(tài)度與能力的表現(xiàn)。

　?。ㄗ髡吖┞氂谥袊藟垧B(yǎng)老保險股份有限公司／此文專供《21世紀經(jīng)濟報道》惠養(yǎng)老周刊“年金十年”專欄，版面所限略有刪節(jié)）

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